En toda sociedad mercantil existe, al menos, una persona que ejerce las funciones de administrador. Pues bien, a día de hoy, seguimos sin tener claro el tratamiento fiscal que le sería de aplicación a las rentas abonadas por la sociedad en virtud de dicha condición. Esa es la principal conclusión a la que se llega a la vista de la NOTA Nº 1/12 de la Agencia Tributaria, que lejos de aclarar dejó numerosas incógnitas abiertas.
Dicha confusión y dudas se acrecientan si, como suele ser habitual, se dan en una misma persona física las condiciones de socio, administrador y trabajador para una misma sociedad mercantil, lo que afecta a casi la totalidad de las Pymes en España.
Por simplificar, existen dos grandes cuestiones conflictivas:
a) La deducibilidad o no en el Impuesto sobre Sociedades de la retribución de los miembros del órgano de administración.
b) Calificación y tratamiento fiscal de las rentas percibidas por la persona física, con especial atención, al tema del tipo de retención o ingreso a cuenta a practicar por la entidad pagadora.
Este polémico asunto estalló en Málaga cuando la Agencia Tributaria pretendía sujetar a IVA el sueldo que se declaraba a los socios-administradores de las sociedades mercantiles tomando como base las cantidades declaradas en el modelo 190 al entender que eran actividades económicas y no rendimientos del trabajo.
La presión de los diversos colectivos y asociaciones profesionales de asesores tributarios, junto a la dudosa legalidad de liquidar el IVA de forma anual y no trimestral (situación que los tribunales de la UE ya le han aclarado en infinidad de ocasiones al Estado español) hicieron que la Agencia Tributaria paralizase estas actuaciones.
La propia Agencia Tributaria, a petición de los colectivos profesionales se comprometió a publicar unos parámetros para establecer las relaciones entre socio y sociedad y su repercusión fiscal y evitar la inseguridad jurídica que se había desencadenado a raíz de los expedientes de Málaga.
La respuesta fue la Nota nº 1/12, que para gran decepción, no aclara nada y nos deja igual que estábamos por cuanto:
1º Esta nota queda limitada al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), con exclusión de otros impuestos.
2º Con independencia de que puedan establecerse en determinados casos criterios delimitadores que permitan determinar de una forma genérica la naturaleza a efectos del IRPF de determinados rendimientos, la Administración Tributaria tampoco considera vinculantes los criterios que pretende establecer en la nota, ya que luego deja a valoración de los órganos de Inspección la naturaleza de los rendimientos establecidos entre el socio y la sociedad.
3º La totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado adicionalmente a dicho cargo un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF.
4º Y finalmente, respecto al caso más corriente de socio-administrador que cobra un sueldo por la prestación de un trabajo a la sociedad (y con el cargo de administrador gratuito) la administración peca de una ambigüedad desesperante al establecer que:
“Desde la perspectiva fiscal, resulta esencial analizar en cada caso concreto la presencia o ausencia de las notas de dependencia y ajeneidad y la, existencia o no de medios producción en sede del socio, de manera que, existiendo tales medios de producción en sede del socio, sólo en ausencia de tales notas cabrá entender que los socios de la entidad ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia en el sentido del artículo 27 de la LIRPF y por tanto desarrollan una actividad económica. Por el contrario, la calificación de los mismos será de rendimiento del trabajo cuando existan las citadas notas de dependencia y ajenidad o cuando se carezca de los citados medios de producción.”
Evidentemente, la existencia de tales notas y medios de producción es una cuestión de hecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria y pudiendo ser acreditada por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho.
Eso sí, aclara que cuando un socio tenga más del 50% de la sociedad, se presumirá que no existe ajeneidad y que debe tenerse en cuenta que en el caso de servicios profesionales (abogacía, asesoría, servicios de arquitectura, medicina…) el principal medio de producción reside en el propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de la persona física que presta los servicios, -se trata de servicios cuya contratación tiene un marcado carácter “intuitu personæ”, de manera que los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios proporcionados por la entidad son de escasa relevancia frente al factor humano.
De todo ello sacamos la conclusión de que los socios-administradores que posean más del 50% de la sociedad y que presten servicios profesionales, la Administración va a considerarles, de prosperar los criterios que establece esta nota, que ejercen una actividad económica y no pueden ser retribuidos como rendimientos del trabajo.
En definitiva la Administración no aclara nada que no se supiera o se intuyera, ahondando, aún más, en una gran inseguridad jurídica.
En relación a la deducción fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, debemos partir del revuelo organizado tras diversas Sentencias del Tribunal Supremo las cuales, en síntesis, exigen que se cumplan los siguientes requisitos:
– que la retribución esté fijada, sin excepción, en los estatutos de la sociedad;
– el gasto tiene que ser necesario y obligatorio, estando fijado con certeza en los estatutos de la sociedad.
Dichas Sentencias toman como referencia la extinta Ley 61/1978, de 27 de diciembre. Normativa distinta a la posterior Ley 43/1995, de 27 de diciembre y el vigente Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), en la que se da una mayor flexibilización en cuanto a la naturaleza necesaria del gasto, pero no obligatorio, sin constituir liberalidad. Así lo destacó el propio informe de la Dirección General de Tributos de fecha 12 de marzo de 2009, y el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, ya había señalado que con la Ley 43/1995 el panorama había cambiado radicalmente pues esta no establece requisito especial alguno para la deducción de las retribuciones de los administradores y que el artículo 10.3 de la misma se remite para la determinación del resultado contable a la normativa contable y no a la normativa de otro orden mercantil.
Cualquiera podría pensar que el tema parecía mínimamente claro, ahora bien, pasado el tiempo, los órganos jurisdiccionales vuelven a generar inquietud al conocerse la existencia de pronunciamientos contradictorios; por un lado existen órganos que aplican la citada doctrina del Tribunal Supremo a hechos acaecidos con la normativa vigente y otros que siguen, curiosamente, el criterio de la Dirección General de Tributos.
En todo caso, opinamos que es defendible la deducibilidad en el IS de las retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles, aunque no se cumplan de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos formales que para cada tipo de retribución establece la normativa mercantil, si, cuando menos, se cumplen los siguientes:
▪ Inscripción contable, es decir, que el gasto se encuentre contabilizado con carácter general en una cuenta de gasto (grupo 6);
▪ Que se pueda probar la realidad del gasto que ha efectuado la sociedad por la actividad comercial, administrativa y de gestión que ha venido desempeñado la persona física para la obtención de ingresos de la sociedad, y que no tiene la consideración de liberalidad;
▪ Retribución declarada por el perceptor como ingreso en el IRPF, y sobre la que la mercantil ha practicado la oportuna retención o ingreso a cuenta;
▪ Establecimiento en los Estatutos Sociales(y, en su caso, aprobación por la Junta) de que el cargo de administrador será remunerado.
Advertir que, en el caso de este último formalismo, se ha convertido en criterio delimitador para la Agencia Tributaria a fin de a
dmitir la deducibilidad fiscal o no de la retribución del administrador.
En cuanto al segundo gran punto de debate, la calificación de las rentas), el problema surge cuando una misma persona percibe rentas de una misma entidad por sus distintas condiciones: socio (dividendos), administrador (retribución) y trabajador (sueldo y salario).
En este orden, actualmente, la tendencia de la Agencia Tributaria es intentar englobar como “rendimientos de administrador” todas aquellas rentas que la persona física perciba como remuneración por sus labores de administración y gestión. Es decir, se pretende diluir la frontera o línea que separa la figura del administrador de la figura del Gerente/Director General, de tal forma que, cuando “cohabitan” ambas condiciones, el sentir o criterio aplicado por la Agencia Tributaria es calificar dichas rentas como retribuciones del órgano de administración, con la consiguiente exigencia del tipo de retención o ingreso a cuenta específico (42% para los ejercicios 2012 y 2013, en principio).
Evidentemente, ello no debiera ser tan conflictivo en aquellos supuestos en que el administrador desarrolla en la sociedad una función determinada o concreta, distinta de la gerencia (dirección de producción, diseño, taller, etc.).
En este mismo debate de la calificación, no debe olvidarse las fronteras entre socio y administrador/trabajador, como han puesto de relieve algunas resoluciones de la Dirección General de Tributos. No toda percepción recibida por un miembro del órgano de administración debería ser calificada como rendimiento del trabajo sino como remuneración como socio/accionista (dividendo), con los consiguientes efectos fiscales que ello supone (no deducción en el IS de la pagadora e inclusión en la renta del ahorro en el IRPF del perceptor, básicamente).
Por si no tuviésemos suficiente, no hay que olvidar otros aspectos fiscales adicionalmente controvertidos como son la aplicación de las reglas de vinculación y, eventualmente, las obligaciones de documentación establecidas en el artículo 16 del TRLIS, la cohabitación de administrador y socio profesional o proveedor de servicios a la entidad, etc. Eso, sin entrar en cuestiones laborales (relación laboral vs. mercantil, régimen de la cotización en la Seguridad Social, etc.)…
Por otro lado, tras la paralización de las actuaciones de Málaga, recientemente desde la Agencia Tributaria de Murcia se han empezado a enviar sorprendentes requerimientos en los que directamente el contribuyente recibe una propuesta de regularización en el Impuesto sobre Sociedades en la que no se tienen en consideración las retribuciones a administradores, con el más que evidente efecto en la cuota tributaria a ingresar. En otras provincias se empieza a tener noticias de actuaciones de la AEAT en este sentido, y todo ello en un ambiente de aumento de las necesidades de recaudación por parte de la Administración.
Finalmente, si algo queda claro, es que la figura de administrador se ha convertido de alto riesgo y con muchos matices abiertos a distintas interpretaciones.
CONCLUSIONES
Se parte de la premisa de que no existe una identidad absoluta entre el concepto de rendimientos del trabajo en el IRPF y el concepto de relación laboral propio del derecho laboral. En consecuencia, la calificación de los rendimientos que perciban las personas anteriormente citadas no puede basarse como único criterio en la calificación a efectos laborales de la relación de la que deriven dichos rendimientos.
Sólo en ausencia de las notas de dependencia y ajeneidad cabe entender que los socios ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia calificándose sus rendimientos como de actividades económicas.
La calificación será de rendimientos del trabajo cuando se den las notas de dependencia y ajeneidad o cuando no se disponga de medios de producción propios.
La concurrencia de tales notas deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En resumen, hay que tener en cuenta:
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En los Estatutos de la sociedad debe figurar la retribución de los administradores para poder deducirlo en el Impuesto de Sociedades.
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Los rendimientos del trabajo de los administradores están sometidos a un tipo de retención fijo (que para el 2012-2013 será el 42%)
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Se puede dar la dualidad de una relación mercantil con una relación laboral (siempre teniendo en cuenta las notas de dependencia y ajeneidad).
Puesto que los criterios expuestos no se pueden generalizar de forma absoluta, como primera medida es aconsejable conocer los criterios establecidos por la Agencia Tributaria en esta nota y analizar detalladamente caso por caso por si es conveniente cambiar las reglas del juego entre el socio y la sociedad y seleccionar las alternativas que pudieran aplicarse en cada situación, para poder decidir:
a) Remunerar el cargo de administrador por estatutos.
b) Declarar los rendimientos percibidos como rendimientos de actividades económicas (con el alta correspondiente, declaración de IVA, llevanza de libros obligatorios, etc.),
c) Mantener los rendimientos del trabajo.
En todos los casos, recomendamos a la mayor brevedad, revisar los Estatutos vigentes de la sociedad, y comprobar si el cargo de administrador es actualmente gratuito. En caso de percibir cualquier tipo de remuneración (incluso si es de carácter laboral), la medida más adecuada sería proceder de inmediato a la modificación de los Estatutos en el sentido de fijar el concreto sistema de retribución, estando a su disposición para comentar las diferentes alternativas de redacción.
Además de proceder a la modificación del artículo de los Estatutos sociales relativo a la retribución del administrador, anualmente debe celebrarse una Junta General en la que se determine la concreta remuneración para el ejercicio; a tal efecto será necesario redactar el Acta de junta de socios correspondiente.
Dada la gravedad, magnitud y posibles efectos que estas medidas pueden traer consigo, les recomendamos que se pongan lo antes posible en contacto con el despacho.
Madrid, Octubre de 2012
